Dans l’arrêt Marks & Spencer du 13 décembre 2005 (aff. C-446/03), la Cour de justice des Communautés européennes a estimé qu’une législation d’un Etat membre qui empêche une société mère de déduire de son bénéfice imposable des pertes engendrées par une de ses filiales, résidant dans un autre Etat membre, alors qu’elle l’autorise pour une filiale résidant dans le même Etat membre que la société mère, est compatible avec les articles 43 et 48 CE. Toutefois, une telle législation violerait ces mêmes dispositions lorsque d’une part, la filiale non résidente se verrait dans l’impossibilité lors de la demande de dégrèvement de tenir compte des pertes subies dans son Etat de résidence lors de l’exercice fiscal en cours ou lors des exercices antérieurs et, d’autre part, que ces pertes ne pourraient pas être prises en considération dans son Etat de résidence lors des exercices fiscaux futurs.
Dans le cas d’espèce, Marks & Spencer est une société enregistrée en Angleterre et au Pays de Galles. Elle possède plusieurs filiales aussi bien au Royaume-Uni que dans d’autres Etats membres de l’Union. En mars 2001, suite à l’accroissement de ses pertes, Marks & Spencer met un terme à ses activités en Europe continentale, cédant sa filiale établie en France et décidant la cessation des activités commerciales de ses autres filiales, notamment celles établies en Belgique et en Allemagne. Ces filiales n’ont pas d’établissement stable au Royaume-Uni et n’ont pas exercé la moindre activité commerciale sur ce territoire. Par la suite, Marks & Spencer demande un dégrèvement fiscal de groupe en vertu de la législation britannique, cette dernière permettant aux sociétés membres d’un groupe et résidentes sur sol britannique de compenser leurs bénéfices et leurs pertes au cours d’un même exercice comptable. Les demandes de dégrèvement ont été rejetées, sous prétexte que seules des pertes enregistrées au Royaume-Uni peuvent être prises en compte pour un dégrèvement de groupe. Marks & Spencer a recouru en appel devant la High Court of Justice, qui a décidé de surseoir et de poser des questions préjudicielles à la Cour afin de déterminer si la législation britannique constitue une violation de la liberté d’établissement, au sens des articles 43 et 48 CE. La Cour procède en deux temps. Tout d’abord, elle s’attelle à déterminer si la législation en cause représente une restriction à la liberté d’établissement et dans l’affirmative, si une telle restriction est justifiable d’un point de vue du droit communautaire.
La fiscalité directe est et demeure une compétence des Etats membres, qui doit néanmoins être exercée dans le respect du droit communautaire. Ainsi, une législation autorisant une société mère à imputer sur son bénéfice des pertes subies par une filiale résidant dans le même Etat membre, alors qu’elle l’interdit pour une société résidant dans un autre Etat membre, soulève la question de la conformité de cette disposition avec la liberté d’établissement des articles 43 et 48 CE. La liberté d’établissement vise à ce que toute société d’un Etat membre bénéficie d’un traitement identique à celui dont jouissent les sociétés de l’Etat dans lequel elles s’implantent. En outre, cette liberté empêche également les Etats membres de rendre plus ardue l’installation pour l’une de leurs sociétés dans un autre Etat de la Communauté. En privant une société mère de bénéficier de l’avantage fiscal consistant à imputer les pertes sur les bénéfices obtenus par les sociétés du groupe, établies dans un autre Etat membre, au cours du même exercice fiscal, cette législation représente une restriction à la liberté d’établissement desdites sociétés, au sens des articles 43 et 48 CE. En effet, cette différence de traitement fiscal est de nature à dissuader les sociétés de créer des filiales dans d’autres Etats membres.
Ensuite la Cour s’attelle à déterminer si certaines circonstances sont à même de justifier une telle législation. En effet, une restriction à la liberté d’établissement ne peut « être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et se justifie par des raisons impérieuses d’intérêt général. De plus, cette restriction ne doit pas aller « au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ». Autrement dit, elle doit également respecter le principe de proportionnalité.
Ainsi, conformément au droit fiscal international et au droit communautaire, qui consacrent le principe de territorialité, l’Etat de résidence impose les bénéfices obtenus par les sociétés sur son territoire. Cependant, ce principe ne va pas nécessairement à l’encontre d’un dégrèvement de groupe, raison pour laquelle la Cour examine si la limitation de cet avantage fiscal aux seules filiales résidentes vise des objectifs légitimes. La Cour retient trois éléments, pris ensemble, susceptibles de justifier une telle législation. Cette loi maintient un équilibre entre les Etats membres quant à leur pouvoir d’imposition respectif, elle prévient le risque de double emploi des pertes et elle tend à circonscrire le risque d’évasion fiscale, qui pourrait se produire si les sociétés transféraient leurs pertes dans les Etats ayant le taux d’imposition le plus élevé. En conséquence, la Cour de justice admet une telle réglementation restrictive car elle poursuit des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général.
Enfin, la Cour se penche sur la question de la proportionnalité de cette mesure. En l’occurrence, la Cour conclut que cette restriction va au-delà de ce qui est nécessaire lorsque d’une part, la filiale non résidente ne peut plus prendre en compte ses pertes dans son Etat de résidence lors de l’exercice fiscal de la demande de dégrèvement ni lors des exercices fiscaux précédents et d’autre part, lorsque ces pertes ne peuvent pas être prises en compte, soit par elle-même, soit par un tiers, lors d’exercices fiscaux ultérieurs.
En conclusion, il appert que selon la Cour de justice, un Etat membre est en droit de faire obstacle à ce qu’une société mère compense ses bénéfices avec les pertes subies par une de ses filiales dans un autre Etat de la Communauté alors qu’une filiale établie sur son territoire bénéficie d’un tel avantage fiscal et ce faisant ne viole pas la liberté d’établissement. Toutefois, une telle restriction est contraire aux articles 43 et 48 CE, si la filiale ne peut pas prendre en compte ses pertes dans son Etat de résidence soit au cours de l’exercice fiscal de la demande de dégrèvement soit au cours d’exercices fiscaux antérieurs, ou alors que la filiale ou un tiers reprenant ne peut pas comptabiliser ces pertes au titre des exercices futurs dans son Etat de résidence.
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Tristan Zimmermann, www.unige.ch/ceje, actualité n°: 277 du 20 décembre 2005.